היבטי מס בניסוח חוזי מקרקעין 

13.4 היבטי מס בניסוח חוזי מקרקעין 13.4.1 כללי

במכירת מקרקעין חלים מסים שונים. חשוב שהצדדים להסכם המכר ובאי כוחם יכירו את ההיבטים השונים של דיני המסים ואת השלכותיהם על העסקה ועל הצדדים לה. לכל הפחות, על הצדדים להסכם המכר לוודא כי יש בידם את התשובות לשאלות הבאות:

א. אילו מסים חלים?

ב. על איזה צד חל כל אחד מהמסים, על פי דין?

ג. מהי התוצאה של הטלת נטל המס על צד שאינו חייב בו על פי הדין?

ד. מתי יחול כל אחד מהמסים?

אף שחוקי המס השונים קובעים על מי יחולו המסים, באיזה מועד וכיוצא באלה, מותנית קביעה זו בכך שלא הוסכם אחרת בחוזה על ידי הצדדים.

רוב החוזים כוללים סעיפים סטנדרטיים, אשר קובעים על מי יחולו המסים ובאיזה מועד. לכאורה, נראה שסעיפי מסים אלה בחוזים הינם מיותרים לאחר שהנושא הוסדר בחוק. ברם, הסעיפים הנ"ל בחוזה מיועדים להבהיר את המצב המשפטי לצדדים לחוזה כדי שהדבר יילקח בחשבון בעת עריכת המו"מ לפני החתימה על החוזה וכדי שהצדדים לא יופתעו מתוצאות המס לאחר החתימה.

יתרה מזאת, לעתים מוסכם שאחד הצדדים ייטול על עצמו את תשלום המס, בניגוד למצב החוקי הרגיל, ולכך עשויה להיות השפעה על סך החבות במס.

הגדרות של פעולות, קביעת מועדים לביצוע וניסוח עיקרי ההסכם יכולים להשפיע על תוצאת המס של החוזה ואף להגדיל את נטל המס באופן שישלול את כדאיות ביצוע העסקה.

לאור כל זאת, יש לשים לב להיבטי המס בניסוח החוזה. להלן מקצת הנקודות שמן הראוי להכירן בעת עריכת חוזה.

13.4.2 פירוט המסים והחיובים

להלן פירוט כללי של המסים החלים בעת רכישת מקרקעין, בעת אחזקתם ובעת מכירתם, זהות הצדדים שעליהם חלים מסים אלו^[1] ומועד החבות במס:

המס/ההיטל

על מי חל החיוב

מהו מועד החבות?

א.  ארנונה

על המחזיק בנכס

בכל שנה באופן שוטף.

ב.  דמי היוון

על החוכר המבקש להוון

בעת ההיוון.

ג.  דמי הסכמה^[2]

על החוכר היוצא

בתשלום אחד בתוך 15 יום מיום משלוח הודעה על ידי המינהל.

ד.  דמי היתר^[3]

לפי המוסכם

עם מימוש הזכויות.

ה. היטל השבחה^[4]

על המוכר

עם מימוש הזכויות, היינו בעת המכירה או לפני כן, בעת מימוש הבניה לפי התוכנית או לפי ההיתר.

ו.  מס הכנסה^[5]

על המוכר

קבלן בונה - במועד חיבור לחשמל או גמר בניה.

קבלן מבצע - עם השלמת 25% מהיקף הפרוייקט.

ז.  מס ערך מוסף^[6]

בנכס עסקי - המוכר

בנכס שאינו עסקי - הקונה

בנכס שאינו עסקי כשהרוכש הוא קבוצת רכישה - המוכר

לפי המוקדם שבין קבלת התמורה או מסירת החזקה.

ח.  מס רכישה

רוכש זכות במקרקעין

בתוך 60 ימים מיום הרכישה^[7].

ט.  מס שבח מקרקעין

מוכר זכות במקרקעין

בתוך 60 ימים מיום המכירה^[8].

13.4.3 עריכת הסכמים בין גופים קשורים

על החשיבות בגיבוי פעולות, כגון תשלום דמי ניהול, בין צדדים קשורים (חברות באותה בעלות או באותה שליטה), עמד בית המשפט העליון בענין רכב ישראלי^[9] בעמוד 209:

"אכן, רשאי אדם לפעול במסגרת משפטית שבחר לעצמו, היינו שהוא רשאי לנהל את עסקו גם באמצעות תאגיד, אך ניהול עסקים במסגרת כזאת מטיל גם הגבלות הנובעות מהחוק או מהנוהג המסחרי המקובל. חברה בע"מ חייבת לדווח לרשם החברות, לנהל חשבונות מבוקרים על ידי רואה חשבון וכו' - ומשתמע מכך כי הסכמים חשובים חייבת חברה בע"מ לערוך בכתב. חובה זו קיימת גם ביחסי החברה עם מנהליה או בעלי מניותיה השולטים בה, והיא חלה ביתר שאת כשמדובר בהסכם בין שתי חברות שהשליטה בהן הינה בידי אותו אדם או בידי אותם בני אדם, כי אז החובה לנסח בכתב את עסקותיהן הינה כפולה ומכופלת. הדעת אינה סובלת מצב שבו התחייבויות חברה אחת כלפי חברתה תהיינה מוסתרות בלבו של אדם השולט בשתיהן, ואם אין עורכים חוזה פורמלי צריך לפחות לתת ביטוי לעיסקות הנ"ל בספרי הפרוטוקולים של שתי החברות. גם לפי דיני מס ההכנסה חייבת חברה לנהל חשבונות ולדאוג לתיעוד מתאים לכל רישום, ולפיכך חייבת כל התחייבות הגוררת אחריה הוצאה ניכרת להיעשות בכתב. חברה שלא דאגה לעריכת התקשרויותיה והתחייבויותיה במסמך כתוב תתקשה לשאת בנטל ההוכחה המוטל עליה כשתבוא לערער על צווי פקיד השומה. ולא זו בלבד שכל עיסקה חייבת להירשם בספרי החברה, אלא, שכל רישום, בכדי שיהיה אמין, חייב להיעשות במועדו הנכון".

13.4.4 סעיפי מסים - הערות והארות

13.4.4.1 מסים - סעיף מסים כללי בחוזה מקרקעין

בחוזי מקרקעין מופיע בדרך כלל סעיף המטפל בנושא המסים באופן כללי. ניתן למצוא נוסח בסגנון הבא:

"מסים

כל המסים, האגרות, הארנונות, ההיטלים מכל מין וסוג שהוא בין ממשלתיים בין עירוניים ובין אחרים, בין שתשלומם חל על הבעלים של נכסי דלא ניידי ובין שתשלומם חל על המחזיקים של נכסי דלא ניידי (להלן - המסים), החלים ו/או שיוטלו על הנכס עבור התקופה עד מועד המסירה, יחולו על המוכרים וישולמו על ידם וממועד זה ואילך, יחולו המסים על הקונים וישולמו על ידם".

המשמעות של סעיף זה היא:

1. לקבוע שהמסים הקשורים במכירת הנכס יחולו על המוכר והמסים הקשורים  ברכישת הנכס יחולו על הקונה.

2. לקבוע את נקודת הזמן שבה החבות במסים החלים על המחזיק בנכס מועברת מהמוכר לקונה.

לכאורה, אפשר היה להסתפק בסעיף כללי זה המסדיר את חבויות המס בין המוכר לקונה. למרות זאת, ולאור האפשרויות הקיימות כפי שמוסבר להלן, ניתן להיעזר בסעיפים ספציפיים המתייחסים למסים השונים כדי להבטיח את זכויות הצדדים ולמנוע חילוקי דעות. בשורות שלהלן יתוארו מספר דוגמאות לכך.

13.4.4.2 מחיר כולל מע"מ או לא? (סעיף התמורה)

נשאלת השאלה מהו מחיר העסקה והאם התמורה הנקובה בסעיף זה שבחוזה כוללת מס ערך מוסף או לא?

סוגיה זו נדונה במספר פסקי דין^[10], אשר בהם נקבע מפורשות, כי מחיר העסקה כפי שנקוב בחוזה, באם לא צוין אחרת, כולל מס ערך מוסף במידה וחל על העסקה מס ערך מוסף.

למען הסר כל ספק, רצוי שהצדדים לחוזה יקבעו מפורשות באם התמורה הנקובה כוללת מס ערך מוסף או לא. הדבר חשוב בעיקר למוכר. אם הוא מצפה לקבל תוספת מס ערך מוסף על המחיר הנקוב בחוזה והדבר לא נאמר במפורש, חייב הוא, למעשה, לממן את מס הערך המוסף מכיסו הוא.

13.4.4.3 מע"מ בעסקת קומבינציה

קומבינציה - זוהי עסקת חליפין במקרקעין לפיה בעל הקרקע מעביר חלק מהקרקע לקבלן ובתמורה הוא מקבל ממנו שירותי בנייה.

1. מכירת הקרקע

במקרה של בעל קרקע פרטית, העושה עסקת קומבינציה עם קבלן, מוטלת על הקבלן החובה להוציא חשבונית מס עצמית ולשאת בתשלום מס ערך מוסף על מכירת הקרקע. זאת, בסמוך לקבלת החזקה על הקרקע.

לפיכך, יש להקפיד שבחוזה קומבינציה כאמור, יהיה סעיף הקובע, כי מס ערך מוסף, החל על מכירת הקרקע והן על שרותי הבניה בעסקת קומבינציה יחול על הקבלן. ברור, שהצדדים יכולים לקבוע בהסכם שמס הערך המוסף יחול על בעל הקרקע, אולם יש לציין זאת בהסכם במפורש. במקרה זה קרוב לוודאי שבעל הקרקע יקבל פיצוי בצורת מפרט טכני עשיר יותר או תשלום איזון או שטח בנוי גדול יותר.

2. מכירת הקרקע בקבוצת רכישה

במכירת קרקע על ידי אדם פרטי לקבוצת רכישה מוטל מס הערך המוסף במכירת הקרקע על בעל הקרקע, אף שהינו אדם פרטי^[11]. לפיכך, עליו להירשם במשרדי מע"מ כעוסק בעסקת אקראי לגבות מע"מ מהרוכשים בקבוצת הרכישה ולהעבירו למנהל מע"מ.

3. מתן שירותי בניה

בעת חתימת חוזה קומבינציה מתחייב הקבלן לתת לבעל הקרקע שירותי בניה בתמורה לרכישת חלק מהקרקע. סכום עסקה זו שווה מכוח ההגדרה לשווי חלק המגרש שניתן לקבלן.

מועד החיוב במס ערך מוסף חל בעת מסירת החזקה במגרש (ולאו דווקא במועד ההסכם) וזאת על פי פסק הדין בעניין ניכן^[12]. על הקבלן להעביר את מס העסקאות למנהל מס ערך מוסף. אם לא צוין אחרת, נטל זה חל עליו. על בעל הקרקע לשים לב ולהגן על עצמו בניסוח החוזה מפני הטלת מס ערך מוסף בגין שרותי הבניה עליו.

13.4.4.4 מס שבח מקרקעין

13.4.4.4.1 כללי

מס שבח מקרקעין הוא מס המוטל על שבח שנוצר ממכירת זכות במקרקעין. מס שבח מקרקעין חל על המוכר, אלא אם כן הוסכם אחרת. בעסקת קומבינציה יחול מס שבח על בעל הקרקע במועד חתימת החוזה.

על בעל הקרקע להיות ער לכך, כי עם החתימה על חוזה הקומבינציה יהיה עליו לדווח ולשלם מס שבח. אולם, קיימים מקרים בהם ניתן להגיע להסכם בין הצדדים, לפיו יחול המס על הקבלן. רצוי לקבוע סעיף מפורש המפרט על מי יחול המס ומהו מועד תשלומו. היתרון שיצרה שיטת זנזורי כמעט נעלם, עם הוספת סעיף 17(ד) בתיקון 38 לחוק מיסוי מקרקעין, ולכן רצוי שהמוכר יטול על עצמו את תשלום המס^[13].

קונה שיבחר לשלם את המס במקום המוכר עלול לגלות שעליו לשאת בחבות מס גבוהה יותר מחבות המס שהוא תכנן. זאת, נוכח הוראת סעיף 17(ד) לחוק, אשר אימצה את הסדר "הגילום המלא" כהסדר החוקי במקרה בו נוטל הקונה על עצמו את תשלום מס השבח^[14]. מלבד זאת, נטילת חבות המס על ידי הקונה עשויה להביאו לעריכת חישובים מורכבים לצורך חישוב נטל המס הסופי שבו ייאלץ לשאת^[15].

13.4.4.4.2 חובת תשלום מקדמה

מעבר לאמור, על הקונה מוטלת חובת תשלום המכונה "מקדמה", של חלק ממס השבח שבו מחויב המוכר בגין העסקה. זאת, מכוח הוראת סעיף 15(ב) לחוק מיסוי מקרקעין[16]. חובת תשלום המקדמה הינה חובת הרוכש לתשלום 15% ממחיר הזכות במקרקעין הנמכרת, במידה ויום הרכישה של אותה הזכות קודם ליום 7.11.2001, או לתשלום 7.5% ממחיר הזכות הנמכרת, במידה ויום הרכישה שלה חל מיום 7.11.2001 ואילך.

השלכות חובת תשלום המקדמה על הרוכש

סעיף 15(ד)(2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי יראו סכומי מקדמה ששולמו על ידי הרוכש לרשות המסים, כאילו שולמו למוכר, על חשבון התמורה המוסכמת ביניהם. הודות להוראה זו, הרוכש ככלל, הינו אדיש לחובת תשלום המקדמה, ואחת היא מבחינתו האם ישלם את סכומי המקדמה למוכר או לרשות המסים כמקדמה.

ברם, הרוכש אינו אדיש לעצם חבותו לקיים את דרישת תשלום המס המוטלת עליו. הואיל וחובת תשלום המקדמה אינה חלה תמיד, עשוי הרוכש להיות חשוף ללחצים מצד המוכר שלא להעביר את סכומי המקדמה לרשות המסים במקרים מסויימים, בטענה שלא קמה חובה לכך.

כך למשל, סעיף 15(ב) קובע כי חובת תשלום המקדמה אינה חלה בעת שהמוכר מבקש פטור במכירת דירת מגורים מזכה לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין. כמו כן, לפי פרסומים שונים של רשות המסים, חובת תשלום המקדמה לא תחול גם בעת בקשת פטור במכירת דירת מגורים מזכה לפי הוראת השעה^[17], בעת בקשת פטורים לפי פרק שישי לחוק מיסוי מקרקעין, וכן בעת רכישת זכות במקרקעין מקבלן שקיבל פטור לפי סעיף 50 בגין המכירה.

נוכח האמור, על הרוכש לדאוג לקביעת מנגנונים לקבלת מידע במסגרת הסכם המכר, שיהיה בהם די בכדי שיידע האם קמה מבחינתו חובת תשלום מקדמה, וזאת על מנת שיוכל לקיים את חובתו לתשלום חובת המקדמה על פי דין.

על פי סעיף 15(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, חובת תשלום המקדמה קמה לאחר שהועברו למוכר סכום המהווה 40% מהתמורה המוסכמת בגין מכירת הזכות במקרקעין. על כן, מומלץ לרוכש להתנות במסגרת ההסכם את התשלום העולה על 40% מן התמורה כאמור, בקבלת מלוא המידע הדרוש על מנת לגבש ידיעה בדבר קיומה של חובת תשלום מקדמה או היעדרה.

כך למשל, במידה והמוכר מצהיר על כוונתו לבקש פטור בגין מכירת דירת מגורים מזכה לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין, מומלץ לרוכש להתנות את העברת התשלום העולה על 40% מהתמורה, בקבלת עותק מבקשה לפטור כאמור, לאחר שהוגשה והוחתמה על ידי רשות המסים.

כמו כן, מומלץ לקבוע במסגרת ההסכם, כי במידה והמוכר ייכשל בהזרמת מידע מספק שממנו יהיה ניתן להסיק באופן ברור את דבר קיומה של חובת תשלום מקדמה, או היעדרה, יש לראות זאת כאילו קמה לרוכש חובת תשלום מקדמה והוא יעביר את סכומי המקדמה על פי הדין, מבלי שהמוכר יוכל להעלות כל טענה בקשר לכך כלפיו, ויחול במלואו סעיף 15(ד)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו יראו סכומי מקדמה אלו, כאילו שולמו למוכר על ידי הרוכש, על חשבון התמורה שנקבעה ביניהם, אפילו אם יתגלה לאחר מכן כי לא חלה חובת תשלום מקדמה בגין העסקה.

מומלץ לרוכש עוד, לקבוע בהסכם, כי כספי המקדמה דינם כדין תשלום למוכר, לכל דבר ועניין, לרבות לעניין חובת השבה. אמנם סעיף 15(ד)(2) קובע זאת מפורשות, אולם לסעיף כזה בהסכם עשויה להיות חשיבות מכרעת במקרה שהמוכר ביקש את סכומי המקדמה מרשות המסים, כאמור בסעיף 15(ד)(3) לחוק מיסוי מקרקעין ולאחר מכן הפר את ההסכם וסירב להעביר את המקרקעין לחזקת הרוכש.

השלכות חובת תשלום המקדמה על המוכר

בעוד שהרוכש הנו אדיש בדרך כלל לעצם תשלום סכומי המקדמה לרשות המסים, המוכר יעדיף לקבל את מלוא התמורה המוסכמת לידיו. הואיל וחובת תשלום המקדמה נקבעת כשיעור מהמחיר המוסכם של הזכות במקרקעין הנמכרת, המקדמה עלולה להיות גבוהה יותר מחבות מס השבח המוטל על השבח.

העדפת קבלת מלוא סכומי התמורה ואי תשלום סכומי מקדמה על ידי הרוכש עשויה להיות גבוהה אף יותר, במקרה שהמוכר נזקק לכספים לשם מימון רכישה של זכות חלופית במקרקעין, לצורכי מגורים, או לשם מימון של כל רכישה אחרת. אמנם, סעיף 15(ד)(3) לחוק מיסוי מקרקעין מקנה למוכר את הזכות לקבלת סכומי מקדמה עודפים, אולם הזמן והבירוקרטיה הכרוכים בכך, כמו גם ההוצאות הנלוות, עשויות להביא את המוכר לקשיי תזרים מזומנים.

על כן, מומלץ למוכר לקבוע במסגרת הסכם המכר, מנגנון הכופה על הרוכש להמתין עם תשלום התמורה שמעל 40%, ואגב כך הקפאת חובתו לתשלום סכומי המקדמה. זאת, עד לעריכת חישוב מס על ידי המוכר אשר בהסתמך עליו ניתן יהיה להגיש בקשה להקטין את שיעורי המקדמה שבהם יחויב הרוכש, לפי סעיף 15(ה) לחוק, בהתאם לחבות המס הצפויה.

ראוי לציין, כי סעיף 15(ד)(5) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי לא יחולו חיובי הפרשי הצמדה וריבית על פיגורים בתשלום מקדמה (על הרוכש). לעומת זאת, על סכומי מס שבח שאינם משולמים במועד במלואם על ידי המוכר, יחולו חיובי הפרשי הצמדה וריבית שאותם יספוג המוכר, גם אם מקורם במחדלו של הרוכש.

האמור לעיל, בהצטרף לשיקולים תזרים מזומנים, עשויים להביא לתוצאה לפיה במקרים מסוימים עדיף יהיה למוכר לשאת לבדו במלוא חבות המס, אפילו בדרך של נטילת הלוואה (למשל במקרה והוצאות המימון מותרות אצלו בניכוי), ואז לבקש להקטין את שיעורי המקדמה ל-0%.

השלכות נוספות על רוכשי דירות מקבלן

כאמור, חובת תשלום המקדמה אינה חלה בעת רכישת זכויות במקרקעין מקבלן שקיבל בגין מכירות אלו פטור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין.

יחד עם האמור, קבלת פטור לפי סעיף 50 אינה עניין פשוט, אלא תהליך מורכב וארוך. לפיכך, רוכשי דירות מקבלן שטרם זכה לקבלת פטור כזה עשויים להיות במלכוד, לפיו, מחד, הינם מחויבים בתשלום סכומי המקדמה על פי סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין, ומאידך מחויבים בהעברת מלוא כספי התמורה לחשבון הליווי הבנקאי מכוח הוראות חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות), התשל"ה-1974.

במקרה כזה, עשויים רוכשי הדירות למצוא עצמם כשהם מפרים אחת משתי החובות המוטלות עליהם, מבלי שיהיה בכוחם למנוע זאת. על מנת למנוע זאת, מומלץ לרוכשי דירות כאמור, לקבוע במסגרת הסכמי המכר כי חובת תשלום סכומי המקדמה, ככל שתחול, תמומן על ידי הקבלן המוכר.

13.4.4.5 היטל השבחה

היטל השבחה מוטל על המוכר אם התוכנית המשביחה אושרה לפני מועד המכירה או שהאישור לשימוש החורג ניתן לפני המכירה. אולם, יש עסקאות בהם הקונה לוקח על עצמו את היטל ההשבחה^[18] ולכן רצוי לקבוע במפורש על מי יחול היטל השבחה.

על קביעת גובהו של היטל השבחה יכול שיוגש ערעור אשר בעקבותיו יפחת הסכום ששולם. שינוי זה יכול להשפיע על שומת מס השבח שבדרך כלל נסגרת לפני מתן החלטה בערעור בעניין היטל ההשבחה. לשם כך, עורך מנהל מס שבח מעקב לגבי הנישום, אשר מגיש ערעור על גובה היטל ההשבחה, על ידי הודעתו בדבר הגשת או אי הגשת ערעור^[19]. בדרך זו, כאשר הנישום מצהיר שהגיש ערעור ונראה  שגובה ההיטל עלול לקטון, מעוכבת השומה או לכל הפחות חל מעקב על שומתו של הנישום, כך שאם ערעורו יתקבל, יבואו הדברים לידי ביטוי בשומה.

בעניין זה, יש גם לציין את שאלת זכאותו של המוכר לסכום שהוחזר בעקבות הערעור. כלומר, כאשר הקבלן שרכש את המקרקעין נוטל על עצמו את תשלום היטל ההשבחה, בודאי הושפע מכך סכום המכירה, כך שהמוכר קיבל בעד הקרקע סכום הנמוך מהמחיר האמיתי של הקרקע בגובה ההיטל שלקח על עצמו הקבלן לשלם. אם חלק מסכום זה יוחזר, ראוי שגם המוכר יהנה מכך.

לפיכך, טוב יעשה המוכר, אם יתן דעתו לאפשרות שסכום היטל ההשבחה שלקח על עצמו הקבלן שרכש את המקרקעין, לשלם, יוקטן וידרוש חלק מהסכום שיוחזר. כמובן, שביטוי לכל האמור לעיל חייב להופיע בחוזה שבין המוכר לרוכש.

13.4.4.6 מכירת צובר של נכסים במחיר מוסכם

קיימים מקרים בהם נערך חוזה בין הצדדים ולפיו מעביר המוכר לקונה מספר נכסים במחיר מוסכם אחד מבלי לפרט את התמורה לכל נכס ונכס.

בעת הדיווח על השבח ו/או על רווח ההון יהיה על המוכר לפצל את התמורה לכל נכס ואז השאלה שתתעורר תהיה לפי איזה קריטריון לפצל את התמורה.

האפשרויות העומדות הן:

1. הערכה לפי שווי שוק כשמחירי השוק נתונים.

2. הסתייעות בשמאי מוסמך לקביעת השווי.

3. פיצול התמורה באופן יחסי.

רצוי שפיצול שווי המכירה לנכסים הנמכרים יהיה מבוסס ומתועד במידת האפשר. כמו כן רצוי לפרט את ערכי המכירה מראש, דהיינו בחוזה עצמו.

יש לציין, שפיצול התמורה בחוזה כאמור יבהיר את זכויותיו של הנישום מול רשויות המס (מנהל מס שבח או פקיד שומה) ולא ביחסיו עם הקונה. לעתים, האינטרסים של המוכר והקונה בדבר הפיצול יהיו מנוגדים. למשל, במכירת מבנה הכולל גם ציוד, יבקש הקונה לייחס סכום גבוה יותר לציוד, בגינו הוא יוכל לתבוע אחוזי פחת גבוהים. לעומתו, המוכר, אפשר שיעדיף לייחס את מירב הסכום למבנה, או לנכס שעליו חל שיעור מס נמוך יותר במכירה.

13.4.4.7 מוניטין כמרכיב במכירת זכות במקרקעין

כידוע, במכירת מוניטין שלא שולם בעבורו מס רווח ההון עשוי להיות נמוך מאשר במכירת נכסים אחרים, שנרכשו לפני יום 1.1.03 בשל היעדר הליניאריות שנקבעה במפורש בסעיף 91(ב1) לפקודה^[20]. הדבר יכול לדרבן את המוכרים להפריז בסכום שנתקבל עבור מוניטין מתוך סך התמורה הכוללת^[21].

בענין זה, יש לשים לב להנחיות מס שבח בקובץ ההוראות המקצועיות הקובעות, כי הסכם מכירת זכות במקרקעין יכול לכלול גם מכירת מוניטין ובלבד שמתקיימים התנאים כלהלן^[22]:

1. בזכות במקרקעין יש פעילות עסקית שוטפת במועד המכירה.

2. הרוכש מתכוון להמשיך באותה פעילות בה עסק המוכר.

3. שווי זכות המקרקעין נקבע לפי מחירי שוק.

13.4.4.8 עסקאות נטו

לעתים נעשות עסקאות שבהן הקונה מקבל על עצמו את תשלום המס החל על המוכר ובחוזה מופיע סעיף הקובע, כי התמורה המוסכמת על הצדדים היא תמורה נטו. בחלק גדול מהחוזים הצדדים אינם טורחים לפרש את המושג "נטו" וכתוצאה מכך מתגלעים חילוקי דעות סביב הפרשנות של מושג זה כדלהלן:

1. האם הקונה לוקח על עצמו לשלם את כל המסים וגילומם הנובעים מהעסקה לפי שיעור המס השולי הגבוה של המקבל שהתחשב בהכנסותיו האחרות של המוכר באותה שנת מס? האם יש להתחשב בקיזוז הפסדים או לנטרל אותם לצורך הגילום?

2. האם הקונה לוקח על עצמו לשלם את כל המסים וגילומם הנובעים מהעסקה לפי שיעורי המס החלים על התמורה כאילו זו הכנסתו היחידה והראשונה של המוכר?

3. האם הקונה לוקח על עצמו לשלם את כל המסים וגילומם הנובעים מהעסקה לפי שיעורי מס הנקבעים על ידי מס שבח כמקדמה ולא לפי שיעורי המס הסופיים הנקבעים בשומת מס הכנסה?

לאור הנ"ל אנו רואים כי הבהרת המושג "נטו" בחוזה היא בעלת משמעות ועשויה לחסוך מהצדדים חילוקי דעות מיותרים. עדיף, ככל שהדבר ניתן, להימנע מעסקאות נטו בשל המורכבות שבחישוב.

13.4.4.9 חוזה שכירות למגורים

חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 פוטר ממס הכנסה הכנסתו של יחיד^[23] משכר-דירה למגורים, שלא עלתה על סכום חודשי שנקבע.

סעיף 3 לחוק קובע כי הפטור ממס יחול רק אם בידי המשכיר מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר, כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד.

לפיכך על המשכיר להקפיד לדרוש כי בחוזה ייכתב סעיף כאמור כדי ליהנות מפטור ממס. כמו כן, רצוי שהמשכיר יוסיף סעיף מפורש בדבר הפיצויים המגיעים לו בשל נזקי המס הצפויים מהפרת הסכם הנובעת מכך שהשוכר השתמש בדירה שלא למגורים.

13.4.4.10 נכס בדמי מפתח

במקרים בהם מופעל העסק בנכס הנמצא בדיירות מוגנת לפי חוק הגנת הדייר (נוסח משולב), תשל"ב-1972 (להלן - החוק) ובעל העסק מתכנן לשנות את סוג ההתאגדות מנימוקי מיסוי ואחרים, יש לשים לב להגבלות החלות על דייר מוגן:

1. במקרה של הפיכת עסק יחיד, הנמצא בדיירות מוגנת על פי חוק לשותפות או לחברה (או להיפך) ללא רשות בעל הבית, עלול הדייר להיתבע על ידי בעל הבית על הפרת חוזה וכתוצאה מכך להיות מפונה מהמקום.

2. בעל עסק הנמצא בדיירות מוגנת עלול להחליט לרשום את העסק על שם חתנו או על שם קרוב משפחה אחר ולפיכך עלול הוא להיתבע על ידי בעל הבית לפנות את המושכר.

לאור זאת, על הדייר המוגן להיות מודע למגבלות החוק ולכלכל את צעדיו, כך שהזכויות בדיירות המוגנת לא תפגענה.

13.4.4.11 עסקה שבמהלכה שונה שיעור מע"מ

1. המחוקק מצא לנכון להתערב ולקבוע כללים שיחולו על עסקה, אשר במהלכה שונה שיעור מס הערך המוסף. בסעיף 6 לחוק מס ערך מוסף נקבע, כי אם הועלה שיעור מס הערך המוסף על עסקה לאחר שהוסכם עליה, רשאי העוסק לדרוש מהקונה שישלם לו את סכום המס הנוסף, שנתחייב בו העוסק, אלא אם נקבע אחרת בהסכם, או בכל דין העוסק בפיקוח על המחירים.

2. יש לציין, כי הסעיף מטפל רק במצב של עליית שיעור מס הערך המוסף ולא במצב בו יורד שיעור מס הערך המוסף^[24]. על הקונה להגן על עצמו במקרה של ירידה בשיעור המע"מ, כך שיוחזר לו הפרש המחיר בגובה ההפחתה בשיעור מע"מ.

3. נראה, כי סעיף זה בא להבטיח את המוכר ולא את הקונה, אולם סעיף 6 כפוף להסכם בין הצדדים. לכן, רוכש המעוניין להבטיח, כי המחיר שהוסכם עליו בחוזה יהיה מחיר סופי ומוחלט יציין במפורש, כי המחיר הנקוב של העסקה כולל מס ערך מוסף וכל שינוי בשיעור מס הערך המוסף יחול על המוכר^[25].

13.4.4.12 עיכוב כספי תמורה להבטחת תשלומים והיטלים על ידי המוכר לשם רישום הנכס על שם הרוכש בלשכת רישום המקרקעין

אי תשלום של היטלים ותשלומים מסוימים על ידי המוכר, צפוי למנוע את יכולתו של הרוכש לרשום את הזכויות במקרקעין על שמו.

כך למשל, אי תשלום היטל השבחה או תשלומים והיטלים אחרים שבתשלומם מחויב המוכר לרשות המקומית, ימנע קבלת אישור מתאים על ידי הרשות, והיעדרו יביא לדחיית רשם המקרקעין את בקשת הרוכש לרשום את הזכויות במקרקעין על שמו.

לפיכך מומלץ לרוכש לכלול במסגרת הסכם המכר סעיף אשר לפיו מתחייב המוכר להפקיד בידי צד ג' מוסכם, בנאמנות, סכום או ערבות בנקאית צמודה בגובה הסך המשוער של התשלומים וההיטלים שבהם חב המוכר, עד להמצאת אישור לקונה מאת השלטונות כי התשלומים המחויבים הוסדרו על ידי המוכר.

כמו כן, מומלץ לרוכש לכלול במסגרת הסדר הנאמנות, הוראה בלתי חוזרת לנאמן המתירה לו לעשות בכספים המעוכבים אצלו שימוש לתשלום מלוא חובות המוכר על מנת שניתן יהיה לקבל את האישורים המתאימים לשם רישום הזכויות על שם הרוכש. רוכש זהיר וקפדן אף יותר, עשוי לכלול גם סעיף שיפוי המבטיח לו פיצוי מוסכם בגין נזקים שעשויים להיגרם לו בשל עיכוב ברישום הזכויות במקרקעין על שמו, בשל מחדלי המוכר מתשלום חובותיו. כך למשל, במידה והרוכש התחייב להעביר את הזכויות הנרכשות לצד ג', ונבצר ממנו לעשות כן בשל מחדלי המוכר כאמור, ישמש סעיף שיפוי כזה לשם חיוב המוכר לשאת בנזקיו של הרוכש, למשל, כתוצאה מתביעה שיגיש צד ג' כלפי הרוכש.

במישור מס השבח, הוסדר הנושא בסעיף 15(ד)(4) לחוק מיסוי מקרקעין. הסעיף מבטיח לרוכש את יכולתו לקבל את אישור רשות המסים לרישום הזכויות במקרקעין על שמו, במרשם המקרקעין, עם השלמת חובתו לתשלום סכומי המקדמה המוטלים עליו.

יחד עם זאת, הסדר סטאטוטורי זה מוגבל רק למקרים שבהם אכן חלה חובת תשלום מקדמה על הרוכש. לפיכך, כאשר מופטר הרוכש מחובתו זו, מומלץ לו להוסיף לסכומי התמורה המעוכבים בנאמנות כאמור לעיל גם סכומים לשם כיסוי חבות מס השבח הצפויה בעסקה.

[1] אם לא נקבע אחרת בהסכם.

[2] דמי ההסכמה חלים בעת מכר של מקרקעין בבעלות המינהל. כאשר מדובר בחכירה למגורים, תחול חובת תשלום דמי הסכמה רק כאשר דמי החכירה לא הוונו. כמו כן, קיימים פטורים נוספים, החלים גם ביחס לזכויות חכירה שלא למגורים.

[3] דמי היתר חלים בעת תוספת בניה, שינוי ייעוד וניצול, או פיצול של מגרשים שבבעלות המינהל, החורגים מהזכויות שהוקנו לו בחוזה החכירה שבו התקשר עם המינהל.

[4] היטל השבחה מוטל בגין אישור תוכנית משביחה או בגין מתן היתר לשימוש חורג.

[5] כאשר המקרקעין הנמכרים מהווים מלאי אצל המוכר.

[6] מע"מ חל בעסקת מקרקעין, רק כאשר מדובר ב"עסקה" או ב"עסקת אקראי" כמשמעותם בחוק מע"מ.

[7] אולם כאשר זכאי הרוכש לדחיית מועד תשלום המס בהתקיים התנאים לכר הקבועים בסעיף 51 או 52 לחוק מיסוי מקרקעין, תקום חובת תשלום המס 15 ימים מהיום שבו חדל הרוכש להיות זכאי לדחיית המס.

[8] אולם כאשר זכאי המוכר לדחיית מועד תשלום המס בהתקיים התנאים לכר הקבועים בסעיף 51 או 52 לחוק מיסוי מקרקעין, תקום חובת תשלום המס 15 ימים מהיום שבו חדל המוכר להיות זכאי לדחיית המס.

[9] ראו ע"א 414/78 רכב ישראלי בע"מ נ' פ"ש ת"א 2, פד"א י 207.

[10] ראו למשל: ע"א 738/80 שלמה נתן נ' זגורי ואח', פד"י ל"ז (4), 387, ע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ולבנין בע"מ נ' מנהל מס שבח ת"א, פד"י ל"ד (2) 683.

[11] ראו פיסקה (3) להגדרת "עסקת אקראי" שבסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף וכן סעיף 16(1) המטיל מע"מ על המוכר וסעיף 21 המוציא את הקונה בקבוצת רכישה מאלו החייבים בתשלום המע"מ.

[12] ע"א 108/82 ניכן נ' מנהל מע"מ, פד"י ל"ט(1) 772.

[13] ע"א 295/88 מנהל מס שבח מקרקעין נ' זנזורי פרדי, פ"ד מה(3) 635. ראו מ. כהן דיני מסים עמוד 20801 - "גילום מס שבח מקרקעין".

[14] הסדר הגילום המלא פירושו ששווי המכירה ייקבע לפי המחיר בחוזה, בתוספת סכום מס השבח שהיה על המוכר לשלם על מנת שתיוותר בידו התמורה הנקובה בהסכם. ראו הרחבה מ' כהן, דיני מסים עמ' 20801 או באתר מסטקס.

[15] מחד, אפשר שגילום המס על ידי הרוכש יסתכם בחישוב מקדמת מס השבח שהרוכש התחייב ליטול על עצמו. מאידך, אפשר שהרוכש נטל על עצמו את חבות המס המלאה והסופית. אם המס שנוטל על עצמו הרוכש הינו המס הסופי, יש לקחת בחשבון נתונים בהם יש כדי להשפיע על חישוב המס. כך למשל, אם למוכר יש הכנסות נוספות יגדל המס בחישוב הסופי כאשר על השבח הריאלי יוטל מס לפי שיעורי מס גבוהים יותר. באותה מידה אפשר שלמוכר יש הפסדים, אשר יקטינו את חבות המס המגיעה מהמוכר. מתעוררת השאלה אם הצדדים לקחו זאת בחשבון בהסכם המכר שביניהם. אם למוכר אין הכנסות נוספות והוא גם לא מיצה את נקודות הזיכוי והזיכויים האחרים, לא יוותר הרוכש על חישוב פריסת השבח הריאלי אצל המוכר, אשר קרוב לוודאי יפחית את חישוב המס בשל מדרגות המס ונקודות זיכוי, שיחולקו במספר שנים מתאים עד לארבע שנים לכל היותר.

[16] פסקאות (ב) עד (ה) ועד בכלל, לסעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין נקבעו כהוראת שעה, והן חלות על מכירת זכות במקרקעין שנעשתה מיום 31.3.2011 ועד ליום 31.3.2013.

[17] חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011.

[18] הדבר נהוג בעיקר אצל קבלנים הרוכשים קרקע מאנשים פרטיים.

[19] ראו טופס 7036 באוגדני הדוגמאות מאת מ. כהן- י.אילוז, בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ וכן דברי ההסבר לטופס זה בעמוד 27167 וכן באתר מסטקס.

[20] ראו אופן החישוב של מס רווח הון תוך חישוב שיעור המס באופן ליניארי מ' כהן דיני מסים בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ, מעמוד 13241 ואילך ובפרט מעמוד 13247 ואילך.

[21] ראו מ' כהן-א' פרינץ "מכירת מוניטין מעסק יחיד לחברה" מ' כהן עדכוני מסים 105 עמוד 87.

[22] קובץ הוראות מקצועיות מס שבח, משרד האוצר עמוד 16, ה"ב מ"ש 38/35 מיום 15.12.85.

[23] ראו תכנוני מס עמוד 941 ואילך בנושאים: "ארבע החלופות בהשכרת דירה למגורים"; "השכרת דירה - לעסק או למגורים?"; "השכרת דירה למגורי העובד בחברה".

[24] המחוקק מתערב לטובת המוכר רק במקרה של העלאה בשיעור מע"מ כדי להקל על גביית המס. במקרה של ירידה בשיעור מע"מ לא מתעורר צורך כזה ולכן המחוקק אינו מתערב. דא עקא, שעל הקונה להגן על עצמו במקרה זה על ידי קביעת הוראה שלפיה הפרש המע"מ יחזור אליו.

[25] כל הקונה נכס במישור הפרטי חשוף ללא הגנה מול דרישה אפשרית להשלמת מס הערך המוסף בשל עליית שיעורו. לעומת זאת, מי שרוכש נכס במישור העסקי יהיה רשאי לקזז את מס התשומות הנוסף בשל התוספת לה נדרש, כך שהוא אדיש לתנודות בשיעורי המע"מ.

•  לכניסה לאתר הכותב לחץ כאן